W ostatnich dwóch miesiącach minionego 2010 roku rząd na spółkę z Sejmem zafundował firmom szkoleniowym i ich klientom huśtawkę nastrojów, która była zwieńczeniem trwających od kilku miesięcy konsultacji społecznych projektu zmiany ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Punktem wyjścia była nowelizacja ustawy o VAT, która została zatwierdzona przez Parlament dnia 29 października 2010 r. i podpisana przez Prezydenta 18 listopada 2010 r. (Dz.U.2010 Nr 226, poz. 1476), która zmieniała m.in. przepisy w zakresie stosowania zwolnienia usług w zakresie kształcenia i edukacji z VAT.

Kolejnym dokumentem była ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej, podpisana przez Prezydenta 13 grudnia 2010 r. (Dz.U.2010 Nr 238, poz. 1578), która wprowadziła tzw. „przepisy przejściowe”, dotyczące m.in. traktowania usług wykonanych przed zmianą stawek VAT, a fakturowanych po zmianie, jak też traktowania zaliczek otrzymanych przez usługodawców przed zmianą stawek, a dotyczących usług wykonanych po zmianie stawek.

I kiedy wydawało się, że wiemy już wszystko o tym jak będzie wyglądać VAT od usług w zakresie kształcenia, edukacji i szkoleń od 1 stycznia 2011 r., 22 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał Rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która m.in. ponownie zmieniała zasady stosowania zwolnień z VAT, wprowadzając nowe kategorie usług objętych zwolnieniem, w szczególności zwalniając z podatku VAT wszelkie usługi w zakresie kształcenia świadczone przez szkoły wyższe i obniżając limit dofinansowania ze środków publicznych dający prawo do zwolnienia z VAT ze 100% do 70%.

Jeżeli ktoś poczuł się już na wstępie przytłoczony ilością nazw, dat, dzienników ustaw itp. to czuję się w obowiązku przypomnieć, że wszystkie wspomniane wyżej przepisy obowiązują od 1 stycznia 2011 r.

A przecież przepisy te oznaczają, że usługi szkoleniowe co do zasady od 1 stycznia 2011 r. podlegają 23% VAT, a jedynie w wyjątkowych przypadkach usługi te są zwolnione z VAT. W dodatku zwolnienie przestaje być związane wyłącznie z zakresem merytorycznym świadczonych usług, ale zależy również od statusu usługodawcy oraz sposobu finansowania usług.

To oznacza, że zarówno firmy szkoleniowe jak też ich klienci mieli w najlepszym wypadku kilka tygodni, a czasami kilka dni (sic!) na dostosowanie się do nowych przepisów. Co ważne, był to okres, w którym wiele firm szkoleniowych nawet bez zmian w przepisach co roku przeżywa wzmożone zainteresowanie ich usługami, ze względu chociażby na chęć wydania całych budżetów przez klientów przed końcem roku.

Działania firm szkoleniowych pod koniec 2010 r. skupiły się na trzech obszarach:
– poszukiwaniu możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w nowelizacji ustawy o VAT, które będą obowiązywać również po 31 grudnia 2010
– poszukiwaniu wolnych środków w budżetach klientów, które mogliby oni wydać na zaliczki na poczet usług w 2011, przy czym warto wspomnieć o bonach szkoleniowych, dających prawo do skorzystania z „wolnych od VAT” szkoleń w 2011, które były oferowane przez część firm szkoleniowych pod koniec 2010 roku
– wyjaśnianiu wątpliwości w przepisach, w szczególności: co należy rozumieć pod pojęciem „usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”
– co to są usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i czy warto szukać sposobów na skorzystanie ze zwolnienia na tej podstawie?
– jak należy liczyć procent dofinansowania ze środków publicznych?
– jak należy rozumieć zapisy o zwolnieniu z podatku VAT usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego?

Jak łatwo się domyślić, skuteczność tych działań była różna, a wątpliwości pozostały.

Co ważne, z punktu widzenia nabywców usług szkoleniowych, wprowadzona zmiana rodzi również szereg wątpliwości:

1. jak upewnić się, czy faktura wystawiona przez usługodawcę jest zgodna z przepisami i usługodawca poprawnie zastosowała stawkę VAT 23%? Bo jeżeli firma szkoleniowa „dla bezpieczeństwa” opodatkuje swoje usługi wg stawki VAT 23%, a usługi te są zwolnione z VAT, nabywca może mieć problem z odliczeniem tego VAT-u zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wg mnie to ryzyko dotyczy jednak w praktyce wyłącznie usług dofinansowanych ze środków publicznych w przypadku kiedy istnieje wątpliwość co do sposobu liczenia poziomu dofinansowania i w najgorszym wypadku usługobiorca powinien wymagać od firmy szkoleniowej przedstawienia opinii podatkowej, a najlepiej – indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych.

2. czy warto poszukiwać firm świadczących usługi szkoleniowe zwolnione z VAT? Na to pytanie nie ma jednoznacznej odpowiedzi, bo oczywiście zależy to od tego, czy nabywca sam ma możliwość odliczenia VAT zawartego w cenie kupowanych usług, ale dla większości osób prawnych VAT zawarty w cenie usługi szkoleniowej nie jest kosztem i nie będzie czynnikiem decyzyjnym.

3. czy usługi zwolnione z VAT są rzeczywiście lepsze / tańsze? Wydaje się, że odpowiedź jest w obu przypadkach negatywna, bo przecież jeżeli firma szkoleniowa oferuje usługi zwolnione z VAT, sama nie może odliczać VAT w cenach kupowanych przez siebie towarów i usług, co nieuchronnie zmniejsza jej rentowność, możliwość wygospodarowania środków na inwestycje w rozwój know-how, nowych produktów czy pracowników, a w najlepszym razie prowadzi do podrożenia świadczonych przez nią usług.

Oczywiście lista wątpliwości jest w każdym przypadku znacznie dłuższa i zależy od indywidualnej sytuacji poszczególnych usługodawców i usługobiorców. Niewątpliwie największy wpływ zmiana będzie mieć na tych nabywców usług szkoleniowych, którzy nie mogą odliczyć podatku VAT zawartego w cenie usługi szkoleniowej, czyli w szczególności dla osób fizycznych oraz tych osób prawnych które same świadczą usługi zwolnione z VAT. Dla tych osób wprowadzenie 23% VAT na usługi szkoleniowej oznacza znaczne podrożenie tych usług, a więc ograniczenie ich dostępności. Naturalne w tej sytuacji jest, że nabywcy ci będą poszukiwać dostawców, którzy będą proponować usługi zwolnione z VAT na podstawie wyjątków przewidzianych w ustawie. Należy od razu postawić pytanie – czy prawo do korzystania ze zwolnienia nie będzie podważane przez organy podatkowe? Jeżeli celem wprowadzenia zmian w ustawie było zwiększenie przychodów do budżetu należy spodziewać się wzmożonych kontroli w zakresie podatku VAT, szczególnie w przypadku firm szkoleniowych, które będą sprzedawać usługi szkoleniowe ze stawką VAT ZW. Efektem tych kontroli może być kwestionowanie prawa do zwolnienia z VAT, co może prowadzić w prostej linii do upadku tych firm szkoleniowych, szczególnie że większość firm w tej branży nie posiada znaczących aktywów ani rezerw finansowych.

Wątpliwości budzą również przepisy przejściowe, przewidujące zwolnienie z VAT dostaw towarów i świadczenie usług, względem których sprzedający otrzymał przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę przed dniem zmiany stawki podatku. W szczególności nie wiadomo, czy Urząd Skarbowy nie będzie kwestionować zwolnienia takich zaliczek z VAT jeżeli pomiędzy stronami nie istnieje umowa, zlecenie czy zamówienie określające wyraźnie przedmiot usług i wiążące zaliczkę z wynagrodzeniem wykonawcy. Co ważne, otrzymanie zaliczki musiało powodować powstanie obowiązku podatkowego, a bardzo wątpliwe żeby urzędy skarbowe traktowały sprzedaż bonów szkoleniowych czy „voucherów”, które sprzedawały niektóre firmy szkoleniowe, za czynność powodującą powstanie obowiązku podatkowego.

Generalnie zmiany, jak też sposób ich wprowadzenia oceniam zdecydowanie negatywnie. Przepisy są pełne niejednoznaczności i zostały wprowadzone bez okresu vacatio legis, który umożliwiałby zainteresowanym podmiotom rozsądne dostosowanie się do nowej rzeczywistości. Przepisy w istotny sposób zakłócają też konkurencyjność, zwalniając z VAT określone grupy usługodawców wyłącznie ze względu na ich status, co budzi wątpliwości odnośnie ich konstytucyjności. W tym kontekście należy wymienić przede wszystkim szkoły wyższe, ale też prywatne placówki kształcenia ustawicznego, które wcale niekoniecznie muszą zapewniać wysoką jakość świadczonych usług, ale mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, a więc będą mieć automatycznie przewagę, np. w przypadku zakupów dokonywanych przez osoby fizyczne czy sektor bankowy ale w przypadku zamówień z sektora publicznego jeżeli nie będzie jasności co do tego, czy usługi są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych.

Na zakończenie chciałbym więc zatrzymać się chwilę nad motywami zmian, które miały miejsce. Po zapoznaniu się z nowelizacją ustawy o VAT, mnie na myśl przyszły trzy motywy:

– Potrzeba dostosowania polskich przepisów do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej;
– Chęć podreperowania stanu państwowej kasy przez większe wpływy z podatku VAT;
– Chęć uporządkowania rynku firm szkoleniowych przez wciągnięcie tych firm do sformalizowanego systemu oświaty z określonymi rygorami przewidzianymi w tym systemie.

Każdy z tych motywów może być jednak łatwo kwestionowany, bo przecież:

– Dyrektywa Rady Unii Europejskiej ma już z okładem 4 lata i do tej pory różnice pomiędzy polską ustawą o VAT a Dyrektywą nie były przedmiotem specjalnej krytyki, w szczególności ze strony organów UE;
– Większych wpływów z podatku VAT nie należy się spodziewać, bo ci nabywcy usług szkoleniowych, którzy nie będą w stanie odliczyć VAT w cenie usługi szkoleniowej od VAT należnego do Urzędu Skarbowego, zwrócą się w stronę podmiotów oferujących usługi szkoleniowe zwolnione z VAT;
– Objęcie firm szkoleniowych systemem oświaty nie jest żadną gwarancją jakości tych usług i może być tylko kołem ratunkowym rzuconym w stronę tych usługodawców, którzy bez tego zwolnienia, utonęliby na konkurencyjnym rynku.

Po ukazaniu się rozporządzenia Ministra Finansów wydaje się, że najważniejszym motywem zmian było jednak przekierowanie strumienia pieniędzy w stronę szkół wyższych. A jak było naprawdę? Chętnie poznam Państwa opinię w tej sprawie.